Формирование уставного капитала при реорганизации

Автор: Максим ОРГДУЛОВ, эксперт «Корпоративные стратегии»

Источник Центр деловой информации

Неотъемлемым условием реорганизации обществ с ограниченной ответственностью является формирование уставного капитала. При присоединении формируется уставный капитал общества, к которому осуществляется присоединение, при слиянии, разделении, преобразовании и выделении – уставный капитал вновь создаваемых обществ, при выделении также может формироваться уставный капитал общества, из которого осуществляется выделение. Каковы особенности формирования уставного капитала в каждом из описанных случаев?

 

Порядок формирования уставного капитала ООО при реорганизации не регламентируется Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО). Также применительно к таким обществам отсутствует нормативно-правовой акт, подобный Стандартам эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР от 25.01.07 № 07-4/пз-н (далее – Стандарты), регламентирующим, в том числе, порядок формирования уставного капитала акционерных обществ при реорганизации.

На наш взгляд, уставный капитал ООО при реорганизации может формироваться по тем же принципам, которые применяются в случае реорганизации акционерных обществ.

Порядок формирования уставного капитала общества при учреждении и при реорганизации различен.

При реорганизации не происходит «оплаты» долей в уставном капитале. В отличие от формирования уставного капитала при учреждении общества, осуществление данной процедуры в случае реорганизации не опосредует передачу имущества обществу, а главным образом выполняет функцию определения объема корпоративных прав участников обществ, занятых в процедуре реорганизации. Таким образом, при формировании уставного каптала в случае реорганизации ООО не происходит формирование имущественной основы деятельности общества.

При учреждении компании формирование уставного капитала и первоначальной имущественной основы общества – единый процесс. Размер уставного капитала вновь учрежденного общества свидетельствует о размере переданных ему активов.

При реорганизации формирование уставного капитала и передача имущества в порядке правопреемства – два самостоятельных, независимых друг от друга процесса. Размер уставного капитала общества-правопреемника не определяет объема передаваемых ему прав и обязанностей. Размер уставного капитала свидетельствует о размере переданных правопреемнику активов. Зачастую на практике обществу-правопреемнику передаются достаточно большие активы, но уставный капитал при этом равен минимальному.

Например, общество А выделяет общество Б и передает ему активы на сумму 1 млн руб. Размер уставного капитала общества Б при этом составляет 10 тыс. руб. Такое условие реорганизации вполне законно. Эту позицию разделяет Министерство финансов: «в случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (раздел VII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 20.05.03 № 44н (далее — Методические указания)).

Можно привести обратный пример: обществу-правопреемнику передаются активы на сумму 10 тыс. руб., однако размер уставного капитала определен в 1 млн руб. Данное условие реорганизации также не противоречит нормативно-правовым актам. Так, в силу положений раздела VII Методических указаний «в случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в круглых скобках».

В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная как в первом, так и во втором примере разница и в бухгалтерском балансе общества, из которого осуществляется выделение, на дату госрегистрации выделенного юридического лица.

 

Уставный капитал общества при реорганизации формируется исключительно за счет пассивов правопредшественника (уставного капитала и иных собственных средств). В то же время при учреждении общества он формируется исключительно за счет активов учредителей.

 

Источники формирования

 

Все формы реорганизации предполагают возможность использования при формировании уставного капитала собственных средств обществ, участвующих в реорганизации. Какой-либо правовой нормы, запрещающей использовать собственные средства, в рассматриваемом случае нет. Использование собственных средств при формировании уставного капитала в случае реорганизации акционерных обществ прямо предусмотрено Стандартами (п. 8.3.10), что по аналогии допустимо применять к обществам с ограниченной ответственностью.

 

Необходимо соблюдение следующего  условия: сумма собственных средств обществ, участвующих в слиянии, должна быть равна сумме собственных средств вновь созданного общества. Передача создаваемому обществу активов, не принадлежащих обществам, участвующим в слиянии, в обмен на увеличение размера доли участника не допускается.

 

Собственными средствами организации, используемыми для формирования уставного капитала, являются:

  • сам уставный капитал,
  • добавочный капитал,
  • нераспределенная прибыль,
  • резервный капитал.

Могут быть использованы как все виды собственных средств, так и только некоторые по выбору.

В Плане счетов бухгалтерского учета эти показатели именуются «Капитал» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Счет «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации. Представляется, что уставный капитал в его неоплаченной части не может использоваться в целях формирования уставного капитала при реорганизации.

По счету «Добавочный капитал» отражаются: прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, а также разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученная за счет их продажи по цене, превышающий номинальную стоимость (так называемый «эмиссионный доход»).

При превышении стоимости вклада участника в уставный капитал ООО над номинальной стоимостью оплаченной им доли сумма превышения может отражаться также в составе добавочного капитала по аналогии с эмиссионным доходом акционерных обществ (письмо Минфина России от 09.08.04 № 07-05-12/18).

Зачастую на практике перед реорганизацией производится переоценка основных средств для получения добавочного капитала.

В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов от 30.03.01 № 26н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время его использования.

 

По переоцененным основным средствам придется платить большую сумму налога на имущество организаций. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

 

Увеличить добавочный капитал ООО можно путем внесения участниками вкладов в имущество общества на основании ст. 27 Закона об ООО.

Так, согласно п. 1, 3, 4 ст. 27 Закона участники обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность может быть предусмотрена уставом при учреждении общества или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания, принятому всеми участниками единогласно. Вклады в имущество вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания. Такие вклады не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества.

Внесенные вклады в имущество подлежат отражению в составе добавочного капитала общества. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности вкладов, внесенных в имущество общества по ст. 27 Закона об ООО, законодательно не регламентирован. Однако поскольку перечень операций, формирующих добавочный капитал, является открытым, а также учитывая соответствующие разъяснения финансового ведомства (письмо Минфина России от 13.04.05 № 07-05-06/107), целесообразно включать указанные суммы именно в добавочный капитал.

По счету «Нераспределенная прибыль» отражается чистая прибыль отчетного года, списываемая на данный счет заключительными оборотами декабря.

Для формирования уставного капитала допускается использование нераспределенной прибыли прошлых лет.

 

Увеличить нераспределенную прибыль или снизить убытки можно путем безвозмездной помощи участников (акционеров). При этом избежать значительных налоговых потерь возможно только в случаях, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относят имущество, полученное российской организацией безвозмездно от:

  • организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого лица.

 

Счет «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. В соответствии со ст. 30 Закона об ООО общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. На практике резервный фонд зачастую фигурирует в уставах ООО, однако фактически не формируется.

Факультативно следует отметить, что не все активы могут быть переданы при реорганизации общества. Например, нельзя передать задолженность учредителей по оплате уставного капитала. Из этого следует, что уставный капитал реорганизуемого общества может быть использован при формировании уставного капитала создаваемого или продолжающего существовать общества, но только в оплаченной части. Доля участников, не полностью оплативших свою долю, используется только в оплаченной части. Участник, не оплативший свою долю в уставном капитале, не должен получать доли в создаваемых обществах.

 

1. Формирование уставного капитала при слиянии

Формирование уставного капитала при слиянии происходит, в том числе, путем обмена долей в уставном капитале каждого общества на доли в уставном капитале нового общества (п. 3 ст. 52 Закона об ООО). Также могут быть использованы и собственные средства компаний, участвующих в слиянии.

Уставный капитал общества, созданного в результате слияния, может быть больше суммы уставных капиталов обществ, участвующих в слиянии, если в формировании его уставного капитала помимо уставных капиталов реорганизуемых обществ используются их собственные средства.

Таким образом, при необходимости доля определенных участников в уставном капитале создаваемого общества будет увеличена или уменьшена.

Например, общество А и общество Б реорганизуются путем слияния, уставный капитал каждого составляет 10 тыс. руб. Однако активы общества А составляют 1 млн руб., а активы общества Б – 500 тыс. руб. Уставный капитал вновь созданного общества составляет 30 тыс. руб. и формируется следующим образом: сумма уставных капиталов обоих обществ (20 тыс. руб.) плюс собственные средства общества А на сумму 10 тыс. руб. В итоге участник общества А получает в уставном капитале вновь созданного общества долю в размере 20 тыс. руб. (2/3), а участник общества Б – 10 тыс. руб. (1/3), пропорционально переданным создаваемому обществу активам. Таким образом, достигнуто справедливое распределение долей в уставном капитале созданной компании.

Уставный капитал общества, созданного в результате слияния, может быть меньше суммы уставных капиталов обществ, участвующих в слиянии, по той причине, что при слиянии погашаются доли в уставных капиталах обществ, принадлежащие другим участвующим в слиянии юридическим лицам (п. 3 ст. 52 Закона об ООО).

При слиянии также должны быть погашены собственные доли, принадлежащие обществам. Законом это не предусмотрено, однако было бы логично в силу следующих обстоятельств:

  • коль скоро прекращает деятельность участвующее в слиянии общество, выбывают из гражданского оборота и доли в его уставном капитале;
  • Законом не предусмотрен обмен собственных долей общества, участвующего в слиянии, на собственные доли создаваемого общества или распределение собственных долей общества участникам созданного общества.

На наш взгляд, Закон об ООО необходимо дополнить нормой о погашении собственных долей, принадлежащих обществам, участвующим в реорганизации путем слияния.

 

2. Формирование уставного капитала при присоединении
 

В случае реорганизации ООО в форме присоединения Закон допускает следующие варианты формирования уставного капитала:

  • суммирование уставных капиталов присоединяемого общества и общества, к которому осуществляется присоединение. Уставный капитал второго общества увеличивается на сумму уставного капитала первого. При этом номинальная стоимость долей участников обоих обществ остается прежней, меняются только размеры долей участников в уставном капитале продолжающего существовать общества.
  • формирование уставного капитала с использованием собственных средств обществ, участвующих в присоединении. Соответственно, размер уставного капитала общества, к которому осуществляется присоединение, по итогам реорганизации превышает сумму уставных капиталов участвующих в этой процедуре юридических лиц.
  • погашение уставного капитала присоединяемого общества. В этом случае размер уставного капитала общества, к которому осуществляется присоединение, остается неизменным. Размер и номинальная стоимость долей участников обществ после присоединения определяются в соответствующем договоре.

Как показывает практика, размеры долей участников наиболее целесообразно определять исходя из стоимости передаваемых активов. К примеру, общество А состоит из одного участника. Номинальная стоимость его доли — 10 тыс. руб., а рыночная – 1 млн руб. К обществу А присоединяется общество Б, у которого также один участник. Номинальная стоимость его доли составляет 10 тыс. руб., а рыночная — 500 тыс. руб. Если формировать уставный капитал по первому варианту, то распределение долей в обществе А после присоединения составит 50/50, а активы — 1,5 млн руб. В итоге рыночная стоимость доли участника общества Б повышается с 500 тыс. до 750 тыс. руб., а доля участника общества А понижается в стоимости на соответствующую сумму. В этой ситуации целесообразно использовать для формирования уставного капитала общества А собственные средства на сумму 10 тыс. руб. В итоге его  уставный капитал составит 30 тыс. руб. и будет складываться следующим образом: участник общества А получит долю в размере 2/3, а участник присоединяемой компании — 1/3. 

 

При формировании уставного капитала не учитываются казначейские доли обществ, участвующих в реорганизации, а также доли, находящиеся в перекрестном владении этих обществ. Так, в силу п. 3.1 ст. 53 Закона об ООО при присоединении общества подлежат погашению:

  1. принадлежащие присоединяемому обществу доли в уставном капитале общества, к которому осуществляется присоединение;
  2. доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу;
  3. доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;
  4. принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, доли в уставном капитале этого общества.

 

На наш взгляд, в данной ситуации вовсе не обязательно погашать казначейские доли общества, к которому осуществляется присоединение, а также его доли, принадлежащие присоединяемому обществу. Доли общества, к которому осуществляется присоединение, могли так и остаться в его распоряжении, а те его доли, которые принадлежат присоединяемому обществу, могут «превратиться» в казначейские. Также, по нашему мнению, на казначейские доли общества, к которому осуществляется присоединение, вполне могли бы обмениваться доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие его участникам.

К сожалению, Закон об ООО не предусматривает сохранение по итогам реорганизации и использование при реорганизации казначейских долей. К слову, п. 2 ст. 24 Закона об ООО предусмотрено только три варианта распоряжения казначейскими долями: продажа, распределение между участниками и погашение. Также отметим, что Закон не содержит возможности образования казначейских долей при реорганизации общества.

Погашение казначейских долей присоединяемого общества, а также долей этого общества, принадлежащих обществу, к которому осуществляется присоединение, логично, так как нельзя владеть долями в уставном капитале несуществующей компании. В данном случае налицо совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 Гражданского кодекса РФ).

 

При перекрестном владении долями обществ — участников реорганизации данная процедура сопровождается уменьшением уставного капитала общества, к которому осуществляется присоединение. Данное обстоятельство говорит о необходимости полного соблюдения требований Закона об ООО к процедуре уменьшения уставного капитала (см. журнал «Вестник государственной регистрации», уведомление кредиторов и проч.).

 

3. Формирование уставного капитала при разделении
 

При реорганизации общества в форме разделения, по сути, происходит обмен долей разделяемого общества на доли обществ, создаваемых в результате разделения.

Допустимы следующие варианты формирования уставного капитала обществ, создаваемых в результате проведения данной процедуры:

  1. за счет уставного капитала реорганизуемого общества;
  2. частично за счет уставного капитала реорганизуемого общества и его собственных средств;
  3. только за счет собственных средств реорганизуемого общества (уставный капитал одного из создаваемых обществ формируется за счет уставного капитала реорганизуемого общества, а уставный капитал других создаваемых обществ – за счет иных собственных средств).

Сумма уставных капиталов обществ, созданных в результате разделения, может быть больше уставного капитала реорганизованного общества. Это произойдет при использовании иных собственных средств при формировании уставного капитала создаваемых юридических лиц.

Сумма уставных капиталов обществ, созданных в результате разделения, может быть меньше уставного капитала реорганизованного общества. Это будет иметь место при погашении:

  • казначейских долей реорганизуемого общества;
  • его неоплаченных долей.

 

4. Формирование уставного капитала при выделении
 

Выделение — наиболее сложная форма реорганизации. Возможны его следующие варианты:

  • приобретение долей выделяемого общества реорганизуемым. В этом случае единственным участником выделяемого общества становится реорганизуемое, а в формировании уставного капитала создаваемого общества используются собственные средства, за исключением уставного капитала;
  • распределение долей между участниками реорганизуемого общества. В формировании уставного капитала создаваемого общества используются собственные средства, за исключением уставного капитала. При этом участниками выделяемого общества становятся участники реорганизуемого. Размеры долей каждого участника создаваемого общества должны быть равны размеру их долей в реорганизуемой компании;
  • формирование уставного капитала выделяемого общества за счет уменьшения уставного капитала реорганизуемого. Данный вариант наиболее подходит для «разделения» бизнеса между партнерами. Например, один из партнеров «обменивает» свои доли в этом обществе на доли в выделяемой компании и тем самым прекращает свое участие в реорганизуемом обществе. В этом случае необходимо соблюдение всех мероприятий, связанных с уменьшением уставного капитала;
  • часть долей приобретается реорганизуемым обществом, другая часть распределяется между участниками  реорганизуемого юридического лица.

Уставный капитал общества, созданного в результате выделения, может быть больше уставного капитала реорганизуемого общества, если привлечены иные собственные средства реорганизуемого общества, помимо уставного капитала.

Казначейские и неоплаченные доли реорганизуемого общества при выделении сохраняются. Очевидно, что неоплаченные доли не могут «обмениваться» на доли в уставном капитале создаваемого общества. Также Закон об ООО не допускает использования казначейских долей при формировании уставного капитала создаваемого юридического лица.

 

5. Формирование уставного капитала при преобразовании
 

Уставный капитал общества в случае реорганизации в форме преобразования может формироваться путем обмена:

  1. акций акционерного общества, преобразуемого в ООО, на доли общества, созданного в результате реорганизации;
  2. долей общества с дополнительной ответственностью, преобразуемого в ООО, на доли общества, созданного в результате реорганизации;
  3. долей в складочном капитале участников хозяйственного товарищества, преобразуемого в ООО, на доли общества, созданного в результате преобразования;
  4. паев членов кооператива, преобразуемого в ООО, на доли общества, созданного в результате преобразования.

Уставный капитал общества, созданного в результате преобразования, может быть больше уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда) преобразованного в него юридического лица в случае, если при его формировании помимо уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда) используются собственные средства преобразуемой компании.

Представляется, что уставный капитал общества, созданного в результате преобразования, может быть меньше уставного капитала преобразованного юридического лица только в случае, если таким юридическим лицом является акционерное общество либо общество с дополнительной ответственностью. Юридические лица только этих двух форм могут иметь казначейские акции (доли). При преобразовании они подлежат погашению, так как Законом об ООО не предусмотрено образование казначейских долей в данном случае. При этом необходимо соблюдать требования законодательства об уменьшении уставного капитала соответствующего юридического лица.

info@penta-ifns.ru